「大法官釋字第745號解釋」於106年2月8日公布，認定現行所得稅法規定未允許薪資所得者以列舉方式實質減除必要費用違憲，並要求主管機關應於二年內修正所得稅法相關規定

司法院大法官（下稱「大法官」）前於民國106年2月8日公布釋字第745號解釋，認定所得稅法第14條第1項第3類第1款及第2款、同法第17條第1項第2款第3目之2關於薪資所得之計算，僅許薪資所得者就該年度之必要費用減除定額之薪資所得特別扣除額（新臺幣12萬8000元），而不許薪資所得者於必要費用超過法定特別扣除額時，以列舉或其他方式減除必要費用，將形成執行業務所得者與薪資所得者之差別待遇，亦形成薪資所得者間之差別待遇，違反量能課稅原則及憲法第7條保障之平等權，要求相關機關應於本解釋公布之日起二年內檢討修正所得稅法之相關規定：

現行所得稅法「執行業務所得」及「薪資所得」雙軌制度：

「執行業務所得」採實額減除成本及必要費用方式
執行業務所得收入得減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用之餘額為所得額（所得稅法第14條第1項第2類）。

舉例而言，自行執業人員甲（如律師、會計師、表演人員、創作者等）105年度收入為200萬元，惟為了執行業務支付之房租、雇用人員之成本、器材購入等必要費用共計為110萬元，則其業務所得收入以扣除110萬元成本後之餘額90萬元為其所得額。

「薪資所得」僅得減除法定特別扣除額：
凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得僅得減除薪資所得特別扣除額新臺幣12萬8000元，不得採列舉減除超過特別扣除額之必要費用，且以單一額度一體適用全部薪資所得者（所得稅法第17條第1項第2款第3目之2）。

舉例而言，受雇人員乙（包括受雇之律師、會計師、醫師、專業人員等）105年度收入為120萬元，惟為了執行業務支付之書籍資料、交通成本等必要費用共計為50萬元，則其僅得依法定扣除額扣除12萬8000元，故其減除法定扣除額後，所認定之薪資所得將為120萬元扣除12萬8000元後之107萬2000元，然其收入扣除實際成本後之所得薪資僅有70萬元，與實際付出成本之差額37萬2000元無法以列舉方式扣除。


現行法形成差別待遇，違反憲法第7條平等原則：

本號解釋明確指出，本於量能課稅原則，所得課稅應以收入減除成本及必要費用後的客觀淨值，而非所得毛額，作為稅基。現行法令准許執行業務所得者得按必要支出項目及額度減除必要費用，以計算執行業務所得；然對於薪資所得之計算，僅許定額扣除，而不許薪資所得者於該年度之必要費用超過法定扣除額時，得以列舉或其他方式減除必要費用，形成顯然之差別待遇，且單一定額薪資所得特別扣除額規定，未考量不同薪資所得者之必要費用差異，過於簡化，對於因工作必要須支出顯然較高之必要費用者，確會產生不利之差別待遇結果，違反量能課稅所要求之客觀淨值原則，與憲法第7條平等權保障之意旨不符，相關機關應於本解釋公布之日起二年內，依本解釋之意旨，檢討修正所得稅法相關規定。

本號解釋協同意見書所提未來修法方向建議

黃昭元大法官提出之修法建議

• 完全保留現行薪資所得特別扣除額規定，另就超過法定扣除額的費用部分，增訂得實額減除的必要費用項目及額度規定，例如交通費用、進修費、服裝費、工具（如電腦、書籍）等項目，並各訂有最高總額或比率之上限。如果納稅人要主張減除上述超額費用，則應提出包括法定扣除額部分的全部減除金額（例如30萬元）之相關單據，而不只是超過法定扣除額部分（例如30-12.8＝17.2萬元）的單據而已。
• 依薪資所得額高低，分級適用不同減除比率或額度（如日本、南韓等國之制度）。
• 改採有如執行業務所得額之計算方式，原則上按不同之費用項目及額度規定檢據申報減除，或另適用依職業別設計的費用標準（得含最高總額上限）。

許志雄大法官提出之修法建議

• 薪資所得與執行業務所得一樣，就必要費用亦採實質減除，如美國稅制。
• 實質減除與定額扣除並立，納稅人得自行選擇，如德國稅制。
• 維持現行定額扣除，不採實維持現行定額扣除，應依職業及職務種類分別規定扣除金額。

結語

本次大法官解釋明確指出現行所得稅法就薪資所得規定僅得一體適用減除法定扣除額12萬8000元作為稅基，違反憲法第7條保障之平等權及量能課稅原則，並要求主管機關應於二年內就所得稅法進行檢討修正。本號解釋見解對於受雇之專業人員及表演工作者、創作工作者而言，確有一定程度之幫助。按多數受雇專業人員雖不如自行執業者須支出房租及器材費用，仍可能為提供專業服務而支出許多必要成本，未來修法後，對於高薪資收入、高支出成本之職業提供更為公平且符合其實際收入之報稅方式。

惟依照大法官協同意見書之意見，未來財政部之修法將以何種方式進行，尚有廣泛之討論空間，如何兼顧符合效率之課稅機制及實質公平性，以及未來如改採類型化課稅應如何進行統計及歸類，均有待進一步觀察。